（一）互聯網財稅平臺招商，客戶對外虛開發票

安徽省某地方在2021年以前為招商引資，實施了增值稅按比例予以返還的政策。某企業管理服務有限公司作為互聯網財稅代理平臺，在此地招商引資。他們替客戶在該地新設企業，控制企業的稅控盤，根據客戶的指示對外開具發票。

2019年6月，經招商，張某與平臺達成合作，在該地設立一網絡科技有限公司，由平臺控制開票等事宜。2019年6-9月，張某與他人串謀，對外虛開增值稅專用發票，張某主要賺取部分開票費和地方的財政返還。經查，張某的公司向浙江某文化傳媒有限公司開具279份增值稅專用發票，稅額167萬元；向北京某網絡科技有限公司開具198份增值稅專用發票，稅額115萬元。

2019年9月，平臺發現張某的公司進銷項嚴重不符，停止為其開票，扣留了應支付給張某的財政返還。

（二）張某一審被判十年，指控平臺也構成虛開

2019年12月，張某被公安機關抓捕，一審法院以虛開增值稅專用發票罪判處其十年有期徒刑。

在一審和二審期間，張某一直主張其不具有騙取國家稅款的故意、未實施虛開發票的行為，認為“第三方平臺對開票具有決定權，是真正實施開票的行為人”，應當由第三方平臺承擔虛開發票的責任。

（三）法院觀點：平臺只提供稅務服務，不承擔責任

一審法院、二審法院均不認可張某的上述主張，認為互聯網財稅代理平臺是根據張某的指示和需求、張某提供的信息對外開具發票，僅提供稅務服務，張某作為信息提供的一方，有義務確保信息的真實性。因此，第三方平臺不構成虛開犯罪，張某應當承擔虛開增值稅專用發票的全部責任。

（四）小結：平臺的責任與風險區分

互聯網財稅代理平臺在過去一段時間內，主要依托于地方政府的財政返還政策，替客戶在有政策的園區、地方注冊企業或者個體工商戶，由平臺控制企業或者個體戶的稅控盤、網銀U盾等，雖然平臺是根據客戶的指示和提供的信息開票，但是從外觀上來看，開票主體、控制人依然是平臺。如果客戶對外虛開發票，極易將平臺卷入刑事風險之中，值得平臺提高警惕。

二、已盡形式審查義務，平臺應不承擔虛開責任

目前，在華稅律師辦理、接觸過的類似刑事案件中，發現存在部分辦案人員未合理區分互聯網財稅代理平臺與客戶（納稅人）之間的責任，將平臺作為虛開增值稅專用發票的責任人追究刑事責任。本文認為，只要平臺盡到合理的形式審查義務，不具有通謀騙稅的主觀目的，就不構成虛開犯罪。

（一）虛開增值稅專用發票罪以故意為主觀目的

《刑法》第205條規定的虛開增值稅專用發票罪的構成要件，在實踐處理中存在一定的爭議，但是目前較為明確的是，該罪是故意犯罪，以造成國家稅款損失為客觀結果要件。

所謂故意，指的是行為人對于犯罪的構成要件規定之事實和結果，具備積極追求或者放任結果發生的心理狀態。換言之，行為人應當對虛開這一行為具有主觀上的故意，即明知和交易對手之間沒有真實貨物交易，會導致國家稅款的損失，但是依然進行開具發票的行為。無論直接故意還是間接故意，都要求行為人“明知自己的行為會發生危害社會的后果”。

由于互聯網財稅代理平臺只是接受客戶的指示，根據客戶提供的相關信息對外開具發票。如果平臺未與客戶合謀，即平臺主觀上不具有騙取稅款的目的，也不知道客戶提供的交易信息是虛假的，由于其不具有主觀故意，只是被客戶當做“犯罪工具”，客戶構成虛開發票的正犯，平臺不構成犯罪。

（二）財稅代理平臺不具有實質審查的法定義務與合同義務

實踐中，有的辦案人員認為，互聯網財稅代理平臺應當全面審查其開票對應業務的真實性、合法性。如果平臺沒有全面、實質審查開票對應業務的真實性和合法性，就構成不作為，也以虛開增值稅專用發票的共犯論處。

本文認為該觀點欠妥。依據刑法理論，不作為須以一定的義務為要件。即行為人具有“法律明文規定的、職業或職務上要求的、基于法律行為產生的、先行行為引起的法律義務”，行為人不履行特定義務，造成或者可能造成危害后果。那么，互聯網財稅代理平臺是否具有全面、實質審查交易真實性的義務呢？本文經過初步檢索，認為互聯網財稅代理平臺僅具有形式審查的義務，不具有全面、實質審查交易真實性的義務。

首先，互聯網財稅代理平臺系會計的代理記賬人、稅務的代理人。根據目前的規章、行業協會規定來看，應當由客戶（納稅人、委托人）承擔業務真實性的責任。

根據《代理記賬管理辦法》第十三條規定：“委托人應當履行下列義務：……（三）及時向代理記賬機構提供真實、完整的原始憑證和其他相關資料。”

據此規定可知，法律明確委托方（即客戶）應當向受托方（即代理記賬機構）提供真實、完整、合法的原始憑證和其他相關資料，委托方系業務真實性的責任主體。

中國注冊稅務師協會制定的《稅務師行業涉稅專業服務程序指引（試行）》（稅務師行業涉稅專業服務規范第1.3號）第四十六條規定：“涉稅服務人員應當告知委托人，應當對其提供與涉稅服務事項有關的涉稅資料真實性、合法性和完整性負責。”《發票相關代理業務指引（試行）》（稅務師行業涉稅專業服務規范第3.7.2號）第十二條也規定：“委托方應保證相關資料的真實、準確、合法和完整。”

據上列行業協會指引規定，委托方應對提供材料的準確性、完整性、真實性、合法性負責，而受托方僅有形式審查業務的合法合規的義務。

其次，就筆者了解到的情況，各互聯網財稅代理平臺與客戶在達成合同約定之時，均會在合同中明確約定，客戶對業務的真實性、合法性負責，平臺根據客戶的指示、提供的信息開票，不具有實質審查的義務。

（三）平臺的合理注意義務限于形式審查交易合法性

平臺不負實質審查交易真實性的義務，但依然須對開票的合法、合規性予以形式審核。換言之，平臺應當仔細核查客戶提供的合同、資金、交易信息，并存檔留底，確保發票開具在形式上合乎稅法的相關規定。如果發現問題，應當及時停止開票，及時向主管稅務機關報告。否則，如果平臺明知交易在形式上具有瑕疵，不符合法律規定，例如進銷項明顯不符、合同與資金流不符、業務超出企業經營范圍等，依然為其開票，可能構成放任的間接故意。

在本案中，平臺之所以脫罪，是因為其盡到了合理審查義務，及時停止開票并扣留了財政返還。平臺的負責人稱，2019年10月份，其作為監管服務公司發張某的公司提供的進銷項品目不一致，進項都是手機，銷項都是信息服務費、信息技術服務費。平臺詢問張某，張某解釋說其企業是做手機游戲的，購進手機是用于測試游戲，將廢手機銷售處理了。平臺認為其理由不合理，遂停止開票。

（四）小結：平臺應積極預防虛開風險

綜上可知，平臺依然具有一定的風險，主要在于平臺是否合法、合規開展業務。只要平臺堅守合法經營，合理審查，對于不合規的業務拒絕為其開票，發現問題及時向主管稅務機關報告，確保自身不具有騙稅的故意，就能防止被客戶的虛開風險牽連卷入刑事犯罪之中。

三、互聯網財稅平臺的虛開風險與責任表現

目前實踐中多爆發互聯網財稅平臺陷入虛開、逃稅的案例。其主要的風險模式是：

（一）違規注冊空殼個獨、個體，利用自然人代開，成為逃稅共犯

“拆分收入、轉換收入性質”是近年來常見的違法稅收籌劃行為，受到稅務機關的重點關注。這種模式主要表現為，利用部分地方的稅收核定政策，大量注冊多家個人獨資企業、個體戶，將收入拆分，利用個獨、個體戶的低核定征收率，降低稅負，偷逃稅款。在當前的稅務監管和司法實踐中，此種行為已經被定性為偷稅手段，如果應對不當，還會引發逃稅罪的風險。

此外，也有不發分子利用自然人代開發票，為高凈值人群、企業違規稅務籌劃，虛開、偷逃稅款。

（二）與客戶串謀注冊個獨、個體、空殼企業虛開發票

此種情形在于平臺明知交易不具有真實性，為客戶虛開發票。或者平臺為了賺取地方的財政返還、客戶的開票費，自己注冊空殼企業主動為客戶提供虛開的發票，為客戶“降低成本”，抵扣稅款并虛增成本。

有的不法分子與平臺相互勾結，利用平臺設立企業、個體戶的便利，提供虛假的資料注冊空殼企業，套取稅收優惠政策并暴力對外虛開發票。

近期，江蘇省就爆出一起虛開發票團伙利用中介公司騙取增值稅留抵退稅案件。該案是通過某中介會計服務公司，利用其代理記賬及代開發票便利，在沒有實際交易的情況下，控制多家空殼公司對外虛開增值稅發票。在嚴查騙取留抵退稅的背景下，此類犯罪行為更容易爆發。

（三）平臺業務員利用平臺賺取私利

部分全國性的互聯網財稅代理平臺在各地設立了分公司，由該地的地區負責人負責經營、招商。有的地區負責人為自己賺取開票費，與客戶串通，利用平臺為客戶虛開發票。有的辦案人員未做責任區分，直接認定平臺的總負責人為主犯追究責任。

四、互聯網財稅代理平臺的合規對策與風險隔離

（一）堅守法律底線，加強合理審查

互聯網財稅代理平臺雖然具有信息化、網絡化的特點，但其本質上依然是會計、稅務的代理人，被委托人，接受客戶（委托人）的指示。因此，其之間形成的委托關系的本質并無變化，對于代理人而言，合法、合規開展會計和稅務業務的底線和要求也沒有發生改變。由于互聯網財稅代理平臺與客戶之間存在地域上的距離，往來主要通過電子信息交流業務的數據、信息，所以對于客戶的審核存在一定的困難。因此，平臺應當合理審核客戶提供的合同、憑證等信息并留存其電子、紙質文件。

互聯網財稅代理平臺也應當抵御利益誘惑。隨著全國范圍內清理違規財稅返還、違規核定征收等，平臺的利潤空間可以說面臨壓縮，許多業務難以開展。在這種情況下，更不能為了所謂的開票費去串謀虛開，要保證業務的真實、合法。

（二）業務材料留存，證實平臺履行審查義務

如果面臨稅務機關、公安機關的處理，平臺應當及時、全面提供相應的業務資料和底稿，與辦案人員溝通，說明自身業務的合法性，證實自己不具有騙稅、虛開的主觀故意，以避免陷入到客戶的虛開風險之中。

（三）業務審批制度化，避免責任牽連

如果出現業務人員、辦事人員利用平臺的漏洞，與客戶串通起來對外虛開發票，但由于相關業務最終經過了負責人、主管的簽批，導致負責人和主管成為第一責任人被追究刑事責任，可能導致刑事責任的擴大化。因此，平臺內部應當構建良好的審批流程，將審批材料妥善保存，如果發生風險，據此證明審批人并不知情，是受人蒙蔽所致，避免風險的擴大化。